Contabilização das Variações dos Investimentos dos RPPS

INTRODUÇÃO
Sabemos que algumas opções de investimento nas quais os RPPS podem aplicar seus recursos estão sujeitas as variações no valor de suas cotas em decorrência das condições do mercado financeiro, como é o caso das ações e títulos públicos.

Tenho acompanhado algumas discussões sobre o assunto em fóruns e recebido, recentemente, diversas consultas quanto à forma correta de registrar essas variações positivas ou negativas das carteiras investimentos dos RPPS.

Neste artigo abordaremos quais os conceitos orçamentários e contábeis da receita e da despesa, bem como alguns princípios fundamentais de contabilidade na tentativa de formular um parecer quanto ao procedimento correto de registro contábil e orçamentário dessas variações. Importante antes destacar que o assunto em tela é controverso visto que há posicionamentos recentes de diferentes Tribunais de Contas Estaduais (TCE´s) que divergem parcialmente entre si, principalmente no que tange o aspecto orçamentário da coisa.

Com o desenvolvimento deste artigo pretendemos responder, pelo menos, as seguintes questões:

a)    Quando devemos registrar as variações positivas ou negativas contabilmente e orçamentariamente?
b)    Como devem ser contabilizadas as variações positivas ou negativas dessa da carteira de investimentos do RPPS?
c)    Com qual periodicidade deve-se proceder a contabilização da posição das carteiras de investimento dos RPPS?


CONCEITOS E EMBASAMENTO LEGAL APLICÁVEL
A Lei nº 9.717/98 prescreve em seu artigo 1º que a organização do RPPS deverá ser baseada em normas gerais de contabilidade e atuária, de modo a garantir o seu equilíbrio financeiro e atuarial, delegando ao Ministério da Previdência Social (MPS) a competência regulamentar para estabelecer tais normas (art. 9º).

Nesse sentido, o MPS publicou a Portaria nº 916/2003, alterada pela Portaria nº 95/2007, que aprova o plano de contas, os demonstrativos contábeis e as normas de procedimentos contábeis aplicáveis aos RPPS, estabelecendo, em seu anexo IV, que:

“Os registros contábeis das operações envolvendo os recursos dos Regimes Próprios de Previdência Social e as demonstrações contábeis por eles geradas serão elaborados em observância à Lei n.º 4.320/1964, a Lei n.º 9.717/1998, a Lei n.º 101/2000, as portarias e instruções normativas da Secretaria do Tesouro Nacional, em especial, os manuais técnicos de contabilidade aplicados ao setor público, a Resolução CMN n.º 3506/2007, os princípios fundamentais de contabilidade, as normas brasileiras de contabilidade e as normas do ministério da previdência social aplicadas aos regimes próprios.”

No que tange especificamente às variações sofridas pelos investimentos realizados pelo RPPS, a referida normativa prescreveu que a carteira de investimento mantida deverá refletir o respectivo valor de mercado, tendo em vista os princípios contábeis da oportunidade e da competência.

Temos as seguintes definições para os princípios da Oportunidade e o da Competência no MCASP (Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público) da STN (Secretaria do Tesouro Nacional) em sua Parte II - Procedimentos Contábeis Patrimoniais:

Quanto ao Princípio da Oportunidade:

“Art. 6° - O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas.
Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação.” (Resolução CFC nº 1.282/2010)

Para o setor público, o princípio da oportunidade é base indispensável à integridade e à fidedignidade dos registros contábeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimônio da entidade pública, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público. A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as variações serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrência, visando ao completo atendimento da essência sobre a forma (Apêndice II à Resolução CFC nº 750/1993).

É importante destacar que, para atender ao princípio da oportunidade, a contabilidade não pode se restringir ao registro dos fatos decorrentes da execução orçamentária, devendo registrar tempestivamente todos os fatos que promovam alteração no patrimônio. Essa situação é verificada em fatos que não decorrem de previsão e execução do orçamento, como, por exemplo, um incêndio ou outra catástrofe qualquer.


Já quanto ao Princípio da Competência:

“Art. 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento.
Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.“ (Resolução CFC nº 1.282/2010)

O princípio da competência é aquele que reconhece as transações e os eventos nos períodos a que se referem, independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Público.

Os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas demonstrações contábeis do exercício financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro orçamentário das receitas e das despesas públicas. (Resolução CFC nº 1.111/07).

Além dos princípios de contabilidade, a contabilidade aplicada ao setor público deve seguir o disposto nas normas de Direito Financeiro, em especial na Lei nº 4.320/64, que instituiu um regime orçamentário misto no seu Art. 35, conforme abaixo:

“Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
I – a s receitas nele arrecadadas;
II – as despesas nele legalmente empenhadas.”

Ao mesmo tempo, no art. 89, a referida lei estabelece que:

“Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.”

Portanto, observa-se que, além do registro dos fatos ligados à execução orçamentária, exige-se a evidenciação dos fatos ligados à execução financeira e patrimonial, de maneira que os fatos modificativos sejam levados à conta de resultado e que as informações contábeis permitam o conhecimento da composição patrimonial e dos resultados econômicos e financeiros de determinado exercício.

Em resumo, segundo o MCASP, o princípio da contábil da competência estabelece que as receitas e despesas deverão ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, independentemente do recebimento ou pagamento, e o princípio da oportunidade dispõe que os registros no patrimônio e das suas mutações devem ocorrer de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram.

Importante então que entendamos esses diferentes os conceitos de receitas e despesas sob o enfoque patrimonial e o orçamentário para que possamos então distinguir cada uma delas e darmos sequencia em nossa análise.

Segundo o MCASP em sua Parte I PCO - Procedimentos Contábeis Orçamentários - as RECEITAS “são disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exercício orçamentário e constituem elemento novo para o patrimônio público. Instrumento por meio do qual se viabiliza a execução das políticas públicas, as receitas orçamentárias são fontes de recursos utilizadas pelo Estado em programas e ações cuja finalidade precípua é atender às necessidades públicas e demandas da sociedade.”

Notem que por definição da própria STN as Receitas são disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exercício orçamentário. A STN reforça ainda tal conceito dizendo que “Essas receitas pertencem ao Estado, transitam pelo patrimônio do Poder Público, aumentam-lhe o saldo financeiro, e, via de regra, por força do princípio orçamentário da universalidade, estão previstas na Lei Orçamentária Anual – LOA.”

Lima e Guimarães, na obra Contabilidade Aplicada aos Regimes Próprios de Previdência Social, dizem o seguinte com relação a contabilização da receita relativa aos ganhos nos investimentos do RPPS:

“Assim, os ajustes relativos a ganhos e perdas nas aplicações em poupança, nos fundos de investimentos e nos títulos públicos serão contabilizados diretamente como receita ou retificadora da receita orçamentária, respectivamente, no momento da ocorrência do fato gerador.”

Ainda no MCASP Parte I PCO, encontramos a seguinte definição quanto a DESPESA “A despesa pública é o conjunto de dispêndios realizados pelos entes públicos para o funcionamento e manutenção dos serviços públicos prestados à sociedade. Os dispêndios, assim como os ingressos, são tipificados em orçamentários e extra-orçamentários.”

Dessa forma, despesa orçamentária é toda transação que depende de autorização legislativa, na forma de consignação de dotação orçamentária, para ser efetivada.

Nesse sentido, ganha destaque o procedimento contábil defendido por Lima e Guimarães, na obra Contabilidade Aplicada aos Regimes Próprios de Previdência Social:

“Na prática, a compra de um título público pelo RPPS não precisa ter autorização legislativa, nem ser tratada como despesa pública (cumprindo os estágios de empenho, liquidação e pagamento). O mesmo raciocínio é aplicado aos fundos de investimentos imobiliários. O efeito da compra é apenas financeiro, debitando-se o respectivo ativo e creditando-se o disponível, pela saída dos recursos.”

Segundo o MCASP Parte II PCP (Procedimentos Contábeis Patrimoniais) da STN (Secretaria do Tesouro Nacional) sob a ótica patrimonial “receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultem em aumento do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de aporte dos proprietários da entidade e as despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída de recursos ou redução de ativos ou incremento em passivos, que resultem em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade.”

“O atendimento do enfoque patrimonial da contabilidade compreende o registro e a evidenciação da composição patrimonial do ente público (arts. 85, 89, 100 e 104 da lei nº 4.320/1964). Nesse aspecto, devem ser atendidos os princípios e normas contábeis voltados para o reconhecimento, mensuração e evidenciação dos ativos e passivos e de suas variações patrimoniais, contribuindo para o processo de convergência às normas internacionais, respeitada a base legal nacional. A compreensão da lógica dos registros patrimoniais é determinante para o entendimento da formação, composição e evolução desse patrimônio.”

Assim, segundo os princípios contábeis, a variação patrimonial aumentativa deve ser registrada no momento da ocorrência do seu fato gerador, independentemente de recebimento, e, analogamente, a variação patrimonial diminutiva deve ser registrada no momento da ocorrência do seu fato gerador, independentemente do pagamento e da execução orçamentária.

Portanto o reconhecimento da variação patrimonial pode ocorrer em três momentos: para a variação patrimonial aumentativa, antes, depois ou no momento da arrecadação da receita orçamentária e para a variação patrimonial diminutiva, antes, depois ou no momento da liquidação da despesa orçamentária.

Diante disso, a valorização dos investimentos em títulos ou valores mobiliários, a exemplo dos títulos públicos federais, ou das cotas de fundos de investimento cujas carteiras estejam representadas pelos referidos títulos ou valores mobiliários, não possui natureza de receita orçamentária, visto que não houve sua efetiva arrecadação, devendo ser contabilizado como variação ativa independente da execução orçamentária, decorrente de acréscimos patrimoniais.

É importante, no entanto, que se verifique sempre a ocorrência do fato gerador, pois esta regra não se aplica em todos os casos visto que alguns títulos ou valores mobiliários remuneram o capital investido mediante o pagamento periódico de juros e outros rendimentos situação na qual o procedimento contábil a ser adotado é outro.

Como vimos no decorrer desta obra, os investimentos em títulos ou valores mobiliários não estão sujeitos a autorização legislativa e, portanto, não configuram-se como despesa orçamentária. Logo suas desvalorizações devem ser registradas apenas contabilmente como variação patrimonial diminutiva que poderá ocorrer por meio da constituição de provisão para perdas de investimentos, diminuindo o resultado do exercício em contrapartida à uma conta retificadora do ativo, com a finalidade de suportar eventuais desvalorizações de aplicações ou investimentos malsucedidos, respaldada no princípio contábil da prudência.

Se for consumada a perda, a provisão será utilizada, reduzindo o saldo da respectiva conta de investimentos. Caso contrário, no encerramento do exercício, efetua-se a reversão dos valores não utilizados como variação ativa, o que afetará positivamente o resultado do exercício.

CONCLUSÃO
Com base nas considerações expostas acima tentaremos então responder as questões suscitadas no início deste artigo:

a)    Quando devemos registrar as variações positivas ou negativas contabilmente e orçamentariamente?

Cada qual no momento do seu fato gerador, sendo que: Contabilmente para refletir o respectivo valor de mercado ao final de cada mês, no mínimo, mediante a utilização de parâmetros reconhecidos pelo mercado financeiro, e na data de resgate da aplicação, pelo valor da operação e Orçamentariamente a arrecadação da receita referente aos juros e rendimentos financeiros decorrentes dos investimentos em títulos ou valores mobiliários na data de sua arrecadação. Antes disso, e desde que tenha ocorrido o fato gerador da referida receita, o respectivo crédito deve ser contabilizado como direito a receber, em conta do sistema patrimonial.

b)    Como devem ser contabilizadas as variações positivas ou negativas dessa da carteira de investimentos do RPPS?

As variações positivas devem ser contabilizadas como variação patrimonial aumentativa independente da execução orçamentária, acarretando acréscimo patrimonial, e as variações negativas devem ser contabilizadas como variação patrimonial diminutiva independente da execução orçamentária, configurando decréscimo patrimonial, devendo a Entidade, na possibilidade de prever essas possíveis perdas, constituir provisão com a finalidade de suportá-las, respaldado no princípio contábil da prudência.

c)    Com qual periodicidade deve-se proceder a contabilização da posição das carteiras de investimento dos RPPS?


As variações ocorridas devem ser registradas contabilmente pelo ente ao final de cada mês, no mínimo, mediante a utilização de parâmetros reconhecidos pelo mercado financeiro, e na data de resgate da aplicação, pelo valor da operação, dando cumprimento assim aos princípios contábeis da oportunidade e da competência. Orçamentariamente apenas no momento da efetiva arrecadação da receita, momento no qual há o ingresso do recurso financeiro nos cofres públicos.

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